V návaznosti na usnesení vlády rušíme všechna prezenční školení, která se měla konat v době nouzového stavu. Již přihlášené účastníky postupně kontaktujeme.
INTEGRA CENTRUM s.r.o.
vzdělávací kurzy, školení, semináře

Jak veřejně prospěšný poplatník může snížit základ daně a vypočtenou daň?

1.4.2015, Kateřina Dujková

Poté, co veřejně prospěšný poplatník (dále jen „VPP“) stanoví základ daně, zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“) upravuje legální způsoby, jak jej dále snížit. V podstatě existují dva základní způsoby, a to prostřednictvím odčitatelných položek od základu daně dle § 34 ZDP a položek snižujících základ daně dle § 20 ZDP. Samotnou daň lze snížit prostřednictvím slevy na dani dle § 35 ZDP.

V této souvislosti je třeba upozornit na základní pojmové odlišnosti. Proto nyní uvedu zákonnou konstrukci daně, která se zrcadlí v sestavení daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob (bez vlivu příjmů za zahraničí):

Výsledek hospodaření zjištěný z účetnictví (VH)
nebo
Rozdíl mezi příjmy a výdaji u VPP účtujících v soustavě jednoduchého účetnictví (RPV) dle § 23 odst. 2 ZDP
+
Položky zvyšující VH nebo RPV
(krácené příjmy, nedaňové náklady, částky v neprospěch poplatníka dle § 23 ZDP)
-
Položky snižující VH nebo RPV
(osvobozené, nezdaňované příjmy, částky ve prospěch poplatníka dle § 23 ZDP)
=
Základ daně nebo Daňová ztráta dle § 23 odst. 1 ZDP
-
Odčitatelné položky od základu daně dle § 34 ZDP
-
Položky snižující základ daně dle § 20 ZDP
=
Upravený základ daně, zaokrouhlený základ daně
*
Sazba daně dle § 21 ZDP
-
Slevy na dani dle § 35 ZDP
=
Výsledná daň
Stanovení záloh na další období
-
Zúčtování zaplacených záloh
=
Daň k úhradě / Přeplatek na dani

 

Zjištěný základ daně lze i u VPP snížit odčitatelnou položkou dle § 34 ZDP, a to

  1. o daňovou ztrátu, která vznikla a byla vyměřena za předchozí zdaňovací období nebo jeho část, a to nejdéle v 5 zdaňovacích obdobích následujících bezprostředně po období, za které se daňová ztráta vyměřuje. U VPP platí jedna zásada – daňovou ztrátu lze odečíst, byla-li vyměřena z činnosti, která není posláním VPP, není veřejně prospěšnou činností, tzn. je výhradně vedlejší, hospodářskou, doplňkovou čili podnikatelskou činností. Příjmy ze ztrátové hlavní činnosti nejsou ani předmětem daně, takže ztrátu nelze ani vykázat, ani dle daňového tvrzení vyměřit. Ztráta z vedlejší podnikatelské činnosti by ve skutečnosti vznikat také neměla, neboť ta má sloužit hlavně proto, aby zisk z podnikání pokryl ztrátu z hlavní činnosti. Pokud však přeci jen vznikne a je poplatníkovi vyměřena, mohla by být odečítána v následujících 5 zdaňovacích obdobích. Uplatnění takové položky nezřídka vyvolá reakci finanční správy, aby existenci a relevantnost takové uplatňované ztráty ověřila. Naopak u VPP, na něhož lze aplikovat tzv. široký základ daně dle § 18a odst. 5 ZDP, relevantní ztráta vzniknout může, může tedy být i vyměřena a může být uplatňována jako odčitatelná položka.
    Daňovou ztrátu nemohou odečítat (byť by jim vznikla i z vedlejší činnosti) obecně prospěšné společnosti, viz § 34 odst. 3 ZDP. Z této restrikce jsou vyjmuty ty obecně prospěšné společnosti, které jsou vysokou školou (např. soukromé vysoké školy), nebo jsou poskytovateli zdravotních služeb, kteří mají oprávnění k jejich poskytování podle zákona upravujícího zdravotní služby (uplatňují široký základ daně).
  2. o odpočet na podporu výzkumu a vývoje. Jedná se o odpočet výdajů, které již byly vynaloženy při realizaci projektu výzkumu a vývoje, splňují přísné podmínky ZDP a ještě jednou mohou být od základu daně odečteny (100% nebo 110%). Přísné podmínky splní málokterý VPP. Výdaji vynaloženými na výzkum a vývoj zahrnovanými do odpočtu totiž nejsou výdaje, na něž byla byť jen z části poskytnuta podpora z veřejných zdrojů. Aby typicky zájmový VPP realizoval projekt výzkumu a vývoje je značně nepravděpodobné. Ten VPP, který tak činí, je spíše vysokou školou, výzkumnou institucí nebo zdravotnickým zařízením, a to jsou subjekty, které jsou příjemci dotací a jiných podpor z veřejných zdrojů.
  3. o odpočet na podporu odborného vzdělávání. Toto je nový typ odčitatelné položky, s jehož praktickou aplikací není mnoho zkušeností, avšak daňoví pamětníci si jistě vzpomenou na podobný institut spojený s reinvestičním odpočtem. Osud bude mít dle mého názoru podobný, jako v předchozím případě. Odečet nelze uplatnit na majetek pořízený nebo pořizovaný pro účely odpočtu (odpočet na podporu pořízení majetku na odborné vzdělávání), na jehož pořízení nebo pořizování byla byť jen z části poskytnuta podpora z veřejných zdrojů. Druhým druhem odpočtu dle této tématiky je odpočet na podporu výdajů vynaložených na žáka nebo studenta. Pikantní na celé položce je hlavně to, že se takřka hlavním důkazním prostředkem stane třídní kniha. Dovolím si malé zvolání: „K čemu všemu nás EU ještě přiměje?“


Z položek snižujících základ daně dle § 20 ZDP využijí VPP pouze tu podle odstavce 7. Jedná se o položku, která vypočtený základ daně snižuje o 30% ze základu daně, minimálně o 300.000,- Kč, maximálně 1.000.000,- Kč, včetně maxima do výše vykázaného základu daně. Veřejná vysoká škola, obecně prospěšná společností nebo ústav, které jsou soukromou vysokou školou, a dále veřejná výzkumná instituce mohou základ daně odečíst také o 30% ze základu, avšak minimum je 1.000.000,- Kč a maximum 3.000.000,- Kč.

Od 1. 1. 2014 došlo k zásadní změně tohoto ustanovení. Ne každá nezisková (nevýdělečná) organizace je považována za VPP (viz Aktualita ze dne 4.3.2015) a dnes všichni VPP nejsou mezi vyvolenými tuto položku uplatnit. Je třeba to zrekapitulovat:

  1. Nevýdělečné organizace, které již nejsou VPP, nemohou položku dle § 20 odst. 7 ZDP vůbec uplatnit (profesní komory s povinným členstvím, poplatníci založení za účelem ochrany a hájení podnikatelských zájmů se zdaňovaným členským příspěvkem, Hospodářská komora a Agrární komora, ČT, ČR, ČTK, zdravotní pojišťovny, SVJ, tzv. rodinné nadace).
  2. Mezi VPP, jež ani tak nemohou položku uplatnit, patří obce, kraje, poskytovatel zdravotních služeb, který má oprávnění k poskytování zdravotních služeb podle zákona upravujícího zdravotní služby, profesní komory s nepovinným členstvím, poplatníci založení za účelem ochrany a hájení podnikatelských zájmů s osvobozeným členským příspěvkem).
  3. Mezi VPP, kteří mohou položku uplatnit patří běžně definovaný VPP, který není uveden v bodě (a) a (b) a organizace zaměstnavatelů. Tyto subjekty je třeba dělit do tří skupin, podle maximálně možné výše snižující položky a časového úseku spojeného s podmínkou danou tímto ustanovením:
    1. Běžný VPP a organizace zaměstnavatelů – spadají do kategorie min. 300.000,- Kč, max. 1.000.000,- Kč. Získanou daňovou úsporu (tzv. ušetřenou daň) musí ve třech následujících zdaňovacích obdobích profinancovat ve prospěch ztráty z hlavní, veřejně prospěšné činnosti.
    2. Obecně prospěšná společnost a ústav – spadají také do kategorie min. 300.000,- Kč, max. 1.000.000,- Kč. Získanou daňovou úsporu musí profinancovat do nepodnikatelských činností, avšak již v následujícím zdaňovacím období.
    3. Veřejná vysoká škola, obecně prospěšná společnost nebo ústav, které jsou soukromou vysokou školou, a dále veřejná výzkumná instituce - spadají do kategorie min. 1.000.000,- Kč, max. 3.000.000,- Kč a následujícím zdaňovacím období musí ušetřenou daň profinancovat do výdajů na vzdělávání, vědecké, výzkumné, vývojové nebo umělecké činnosti.

 Příklad pro kategorii běžný VPP (I.):

  1. 30% ze základu daně (viz varianta  D), E)
  2. minimálně 300.000,--   (viz varianta B), C)
  3. maximálně  1.000.000,--  (viz varianta  E)
  4. do výše základu daně   (viz varianta  A)
     
      A) B) C) D) E) F)
    ZD 250.000 400.000 760.000 1.200.000 3.000.000 4.000.000
    30% činí  75.000 120.000 228.000 360.000 900.000 1.200.000
    mohu odečíst 250.000 300.000 300.000 360.000 900.000 1.000.000
    upravený ZD 0 100.000 460.000 840.000 2.100.000 3.000.000

     

  5. Výpočet částky ušetřené daně (z varianty B):

      uplatním neuplatním  
    ZD 400.000 400.000  
    odečet 300.000  - * 19% = 57.000
    upravený ZD 100.000 400.000  
    daň 19% 19.000 76.000 rozdíl na dani 57.000 je ušetřená daň

 

Pokud subjekt uplatňující položku snižující základ daně dle § 20 odst. 7 ZDP podmínku s časovým testem a účelem nesplní, musí v roce porušení (tedy buď v následujícím nebo ve třetím zdaňovacím období) zvýšit VH nebo RPV o přepočtenou částku základu daně, která odpovídá částce ušetřené daně, která nebyla profinancována do účelu a v čase určeném, a to dle § 23 odst. 3 písm. a) bod 9. ZDP: „VH nebo RPV se zvýší o částku, o kterou byl snížen základ daně podle § 20 odst. 7, a to ve výši, která odpovídá poměru nevyčerpané úspory na dani, a to v tom zdaňovacím období, nebo období, za které se podává daňové přiznání, ve kterém došlo k porušení podmínek pro použití úspory na dani nebo k ukončení činnosti“.

Poslední novela ZDP provedená Zákonným opatřením Senátu č. 344/2013 Sb. srozumitelně zpřesnila způsob prokazování (viz důvodová zpráva: „Navrhuje se zpřesnění textu, aby bylo jednoznačně zřejmé, že úprava výsledku hospodaření se týká části základu daně vypočtené z nevyčerpané úspory daňové povinnosti, kterou veřejně prospěšný poplatník získal při uplatnění odpočtu podle § 20 odst. 7 ZDP. Příklad: Snížení základu daně činilo 100, při sazbě daně ve výši 20% činila úspora daňové povinnosti 20. Poplatník během tří let použil pouze 15 z této úspory. Předmětem zvýšení výsledku hospodaření bude částka 25. Platná úprava svádí ke zvýšení o částku 85, neboť stanoví, že od 100 se odečte použitých 15, což je nesporně v neprospěch poplatníka.“).

Aby byla podmínka splněna v případě kategorie (I.), je nutno sledovat výši ztrátové hlavní činnosti, zda dosahuje v následujících třech zdaňovacích období alespoň částky ušetřené daně v příslušném zdaňovacím období, v němž je úleva od daně uplatněna. Pokud podmínka není splněna, poplatník o příslušnou částku zvýší VH nebo RPV, avšak samotný vypočtený základ daně může znovu snížit a tím mu vznikne další podmínka na další tři období. Z takové situace tak vzniká tzv. perpetum mobile, které se zastaví až ukončením existence VPP. U ostatních kategorií (II., III.) je podmínka splnitelná snáze.

Položku snižující základ daně dle § 20 odst. 8 ZDP, z důvodu poskytnutých darů, veřejně prospěšní poplatníci uplatnit nemohou. Ty neziskové organizace, které již VPP nejsou, by pak uvedené snížení uplatnit mohly.

Vypočtenou daň z příjmů právnických osob mohou VPP snížit o slevy na dani dle § 35 ZDP, pokud zaměstnávají osoby se zdravotním (nebo těžším zdravotním) postižením. Sleva na dani je nároková položka, bez ohledu na to, zda je zaměstnanec zařazen pro hlavní nebo vedlejší činnost.