V návaznosti na usnesení vlády rušíme všechna prezenční školení, která se měla konat v době nouzového stavu. Již přihlášené účastníky postupně kontaktujeme.
INTEGRA CENTRUM s.r.o.
vzdělávací kurzy, školení, semináře

Jaké metody zjišťování a stanovení základu daně z příjmů právnických u veřejně prospěšných poplatníků (VPP) upravuje zákon o daních z příjmů?

11.3.2015, Kateřina Dujková

Předmětem daně z příjmů právnických osob podle obecného ustanovení § 18 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“) jsou příjmy z veškeré činnosti a z nakládání s veškerým majetkem, není-li v ZDP stanoveno jinak. Jinak je stanoveno zejména v případě VPP. Je tedy třeba zkoumat nejen příjem ze samotné činnosti, ale také z nakládání s majetkem, jako je nájem nebo prodej.

Ve smyslu § 23 odst. 1 ZDP (od 1.1.2015 § 21h ZDP) se příjmy rozumí i výnosy podle právních předpisů upravujících účetnictví.

Předmětem daně nejsou (obecně, včetně VPP) příjmy dle § 18 odst. 2 ZDP, a to např. příjmy získané nabytím akcií podle zákona upravujícího podmínky převodu majetku státu na jiné osoby nebo příjmy plynoucí z titulu spravedlivého zadostiučinění přiznaného Evropským soudem pro lidská práva ve výši, kterou je Česká republika povinna uhradit.

Ještě ve zdaňovacím období roku 2014 je mezi nepředmětné příjmy zahrnován majetkový prospěch vydlužitele při bezúročné zápůjčce, vypůjčitele při výpůjčce, výprosníka při výprose (pojmy vyplývající z nového občanského zákoníku).

Pozn.: Pro zdaňovací období roku 2015 bude třeba zalistovat až k § 19b ZDP mezi osvobozené příjmy, pokud ve zdaňovacím období od téže osoby nepřesáhnou částku 100.000,- Kč. Přesáhne-li limit byť jednou korunou, celá částka 100.001,- Kč pak bude vstupovat do obecného základu daně.

Zvláštní ustanovení pro stanovení základu daně u VPP jsou od 1.1.2014 upravena v § 18a ZDP. Úprava během své dlouhé existence vyústila ve znění, které pro účely daně z příjmů právnických osob sleduje rozdíl mezi

  • VPP, jejichž činnost je sice veřejně prospěšná, ale rozsáhlá, mnohdy vykazující znaky podnikatelského subjektu, a
  • VPP, jejichž hlavní činnost je spíše obvyklého nevýdělečného rozsahu, buď ryze zájmového, charitativního, nebo daného zákonem apod.

Pro tu první skupinu VPP se začal používat pojem „uplatnění tzv. širokého základu daně“. Ten spočívá v tom, že předmětem daně u takových subjektů jsou všechny příjmy vyjma příjmů z investičních dotací (dle § 18a odst. 5 ZDP). Mezi takové VPP patří veřejná vysoká škola, veřejná výzkumná instituce, obecně prospěšná společnost, ústav a pak poskytovatel zdravotních služeb (nejčastěji příspěvková organizace), který má oprávnění k poskytování zdravotních služeb podle zákona č. 372/2011 Sb., o zdravotních službách, ve znění pozdějších předpisů. Poskytovatelem zdravotních služeb proto např. není poskytovatel sociálních služeb, který zdravotní služby poskytuje pouze doplňkově a k tomu není třeba příslušného oprávnění. Dělení poskytovatelů zdravotních služeb už pro zdaňovací období roku 2014 vyplývá ze Zákonného opatření Senátu č. 344/2013 Sb., ve znění retroaktivní novely ZDP provedené zákonem č. 267/2014 Sb. (viz důvodová zpráva).

Tzv. běžný nebo chcete-li úzký základ daně (ač ve skutečnosti zas tak úzký není) se aplikuje u všech ostatních VPP. Zjišťování základu daně je u nich poměrně komplikované, ale aplikuje se již dvacet let, a tak není ničím vyloženě neznámým. Stejně dlouho jsou však s ním spojené i aplikační obtíže. Osobně si myslím, že zákonem přiznaná úleva od základu daně dle § 20 odst. 7 ZDP je nadneseně řečeno „odměnou pro ty, co správně stanoví základ daně“. Ale ani ta úleva není zadarmo...

Hlavní specifičnost běžného základu daně spočívá v tom, že VPP musí od sebe odlišovat, a to už v účetnictví, (1) svou hlavní činnost a (2) svou vedlejší, doplňkovou, někdy také zvanou hospodářskou činnost. Hlavní činnost je ta, kvůli níž vznikl, je jeho posláním, kdežto hospodářská činnost je činnost, kterou zakladatelské dokumenty připouští coby doplňkový zdroj na krytí výdajů (nákladů) hlavní činnosti. Hospodářská činnost mnohdy vykazuje znaky podnikání. U VPP se ale předpokládá, že hospodářská činnost nemá svým rozsahem převážit nad činností hlavní.

VPP, který stanovuje běžný základ daně, musí pamatovat na to, že jeho činnost se dle § 18a odst. 1 až odst. 4 ZDP se de facto štěpí na tři skupiny:

  1. na příjmy, které jsou vždy předmětem daně dle § 18 odst. 1 a § 18a odst. 2 ZDP a dále příjmy, které jsou předmětem daně a zdaňují se podmíněně (§ 18a odst. 1 písm. a) ZDP)
  2. na příjmy, které nejsou předmětem daně a nezdaňují se § 18 odst. 2, § 18a odst. 1 písm. a) až f) ZDP,
  3. na příjmy, které jsou předmětem daně, ale jsou od ní osvobozené (§ 19 a 19b ZDP) nebo z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby (§ 36 ZDP).

Ad 1) Příjmy, které jsou vždy předmětem daně: příjmy z reklamy, ze zdanitelných členských příspěvků a z nájemného, pokud se nejedná o nájem státního majetku. Z obecných ustanovení § 18 odst. 1 lze do této kategorie také zařadit příjem z prodeje majetku a veškeré příjmy dosažené z vedlejší, hospodářské činnosti.

Zdanitelné jsou dle § 18a odst. 1 písm. a), odst. 3 a 4 ZDP také příjmy z nepodnikatelské hlavní činnosti, a to tehdy, pokud příjmy převýší související daňové výdaje, proto se říká, že se zdaňuje zisková hlavní činnost. Posuzuje za celé zdaňovací období podle jednotlivých druhů činností, tzn., pokud má VPP např. ve stanovách definovány samostatné činnosti A, B a C, je třeba sledovat každý druh činnost zvlášť. Pouze ten ziskový vstupuje do základu daně, proto je třeba pamatovat při vedení účetnictví na vhodně zvolenou analytickou evidenci usnadňující zjišťování ziskovosti hlavní činnosti. V případě, že v rámci jednoho druhu činnosti (např. druh A) je tatáž činnost provozována za různé ceny, i tam si ZDP klade nároky na zdanění pouze těch, kterými je dosaženo zisku. Nároky jsou kladeny i na přiřazení souvisejících daňových výdajů. Tzv. klíčování je podstatné pro zjišťování ziskovosti a ztrátovosti hlavní činnosti.

Je-li činnost definována jako jedna činnost, sleduje se celkově za celé zdaňovací období a zisková vstupuje do základu daně. V případě, že tato jediná činnost je provozována za různé ceny, opět je třeba stanovit základ daně z té ziskové části.

Ad 2)  Kromě příjmů dle obecného § 18 odst. 2 ZDP, o nichž bylo zmíněno výše, patří mezi příjmy, které nejsou předmětem daně:

  • příjmy z nepodnikatelské činnosti, pokud je dosaženo ztráty (výdaje převýší příjmy – ztrátová hlavní činnost), přitom se ztráta posuzuje za celé zdaňovací období u jednotlivých druhů činností (viz Ad 1),
  • příjmy z dotací, příspěvků, podpory a jiných plnění z veřejných rozpočtů podle zákonů o rozpočtových pravidlech (zákon č. 218/2000 Sb., zákon č. 250/2000 Sb.),
  • příjmy z podpory od Vinařského fondu,
  • u obcí a krajů příjmy z výnosu daně, poplatku nebo jiného obdobného peněžitého plnění, dle zákonů č. 128/2000 Sb., o obcích a č. 129/2000 Sb., o krajích, ve znění pozdějších předpisů,
  • při hospodaření se státním majetkem příjmy z úplat, které plynou do státního rozpočtu podle zákona č. 218/2000 Sb., za převody nebo užívání státního majetku mezi organizačními složkami státu a státními organizacemi, nebo příjmy z nájmu a prodeje státního majetku (pokud některé úplaty do státního rozpočtu neplynou, stávají se zdanitelným příjmem),
  • u církví a náboženských společností příjmy z bezúplatného nabytí věci podle zákona o majetkovém vyrovnání s církvemi a náboženskými společnostmi.

Pro správné stanovení základu daně a zjišťování ziskovosti nebo ztrátovosti hlavní činnost je třeba sledovat příjmy a výdaje bez vlivu jiných nezdaňovaných příjmů, zejména příjmů z dotací a příspěvků na provoz a s nimi souvisejících nedaňových výdajů. Zásadu daňové souvztažnosti je třeba zachovat – tj. porovnávat pouze zdanitelné příjmy a daňově uznatelné výdaje.

O aplikaci § 25 odst. 1 písm. i) ZDP a dalších (např. § 23 odst. 5, § 24 odst. 3, § 24 odst. 2 písm. zt), § 25 odst. 1 písm. zp), zq, § 27 písm. j), § 28 odst. 1 a 6 ZDP) dle nových pravidel Zákonného opatření Senátu č. 344/2013 Sb., ve znění retroaktivní novely ZDP provedené zákonem č. 267/2014 Sb., blíže v dalších aktualitách.

Ad 3) Mezi příjmy, které jsou předmětem daně, ale:

a) jsou od daně osvobozené (§ 19 a 19b ZDP), patří nejčastěji členské příspěvky podle stanov statutu, zřizovacích nebo zakladatelských listin (ZDP už nyní normuje dotaženou daňovou souvztažnost – jedná se o takové členské příspěvky, kde ten, kdo je platí, nemůže je uplatnit jako daňové uznatelný výdaj dle § 24 odst. 2 písm. d) ZDP). U církví a náboženských společnosti jsou to výnosy kostelních sbírek, příjmy za církevní úkony a příspěvky jejich členů. Osvobozené příjmy mají všechny státní fondy a regionální rady regionů soudržnosti. Osvobozené jsou také příjmy u veřejně prospěšné nadace plynoucí z majetku vloženého do nadační jistiny (u nich došlo ke zmírnění dosavadní zákonné úpravy).

Značnou skupinou osvobozených příjmů jsou bezúplatné příjmy, v důsledku zrušení dědické a darovací daně a jejich inkorporaci do zákona o daních z příjmů. VPP tudíž nezdaňuje ani příjmy plynoucí z dědictví nebo odkazu (obvyklé u nadací, nadačních fondů, spolků). Významnou část osvobozených příjmů tvoří bezúplatné příjmy typu dary, ovšem pouze za podmínky, že tyto jsou nebo budou využity pro účely vymezené v § 15 odst. 1 nebo § 20 odst. 8 ZDP (zjednodušeně řečeno – jsou nebo budou využity za bohulibé nebo veřejně prospěšné účely), nebo na jeho kapitálové dovybavení (definice je obsažena v novém Pokynu GFŘ řady D-22). Není-li podmínka splněna, takový bezúplatný příjem bude zdaněn.

Daňová souvztažnost nedaňových výdajů vyplývajících z aplikace § 25 odst. 1 písm. i) ZDP nutně platí i zde.

b) z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby (§ 36 odst. 9  ZDP) nyní spadají všechny příjmy v podobě úroku.

Do 31.12.2013 nebyly u neziskových organizací předmětem daně úroky z vkladů na běžných účtech, bankovní poplatky se složitě klíčovaly, ne všechny mohly být daňově uznatelné. Úrokové příjmy z ostatních účtů podléhaly zdanění a zahrnovaly se do obecného základu daně.

Od 1.1.2014 jsou příjmy v podobě úroku vždy předmětem daně (takže by se daly zařadit do ad 1), ale podléhají režimu srážkové daně – zvláštní sazba činí 19% (nikoli 15%, jak je obvyklé). Co to znamená pro VPP? O daň se „postará“ banka, odpadá zbytečná administrativa, bankovní poplatky jsou běžným daňovým výdajem, neboť se na ně nevztahuje aplikace § 25 odst. 1 písm. i) ZDP.

Zvláštní sazba daně na úrokové příjmy se ALE nepoužije u obcí, krajů a VPP, kteří uplatňují široký základ daně. O nerovnosti subjektů nelze hovořit, protože obecná sazba daně u daně z příjmů právnických osob rovněž činí 19%.